«درآمد حاصل از هزینه»

جدیدترین ابلاغیه بانک مرکزی، حاوی تکالیف بودجه ای برای بانک هاست که در قسمتی از آن، از اصطلاحی به نام «درآمد حاصل از هزینه» به نقل از قانون بودجه سال 1401 استفاده شده است. تصور می کنم در فرآیندهای حسابداری و حسابرسی شرکت ها، اصطلاح «درآمد حاصل از هزینه» چندان معمول نیست؛ زیرا قابل تصور نیست بتوان از هزینه کسب درآمد کرد؛ مگر آنکه منظور از اصطلاح «درآمد حاصل از هزینه»، درآمد یا درآمدهای حاصل از تولید کالا و ارائه خدمات باشد که پس از کسر هزینه تولید، اضافه بر آن سود و درآمد محسوب می شود. از نظر مبانی و اصول حسابداری هم معمولا کسب درآمد از هزینه چندان متعارف  نیست؛ زیرا هزینه جزئی از مخارج یک شخص حقیقی و حقوقی برای تولید و ارائه خدمات است. به عنوان مثال، تعمیر و نگهداری ساختمان و پرداخت حقوق کارمندان، هزینه است ولی درآمد نیست، اما سود حاصل از فعالیت تجاری و تولیدی، درآمد است؛ درآمدی ناخالص که بعد از پرداخت مالیات، درآمد خالص محسوب و قابل تقسیم بین شرکا و سهامداران است. این اصطلاح ظاهرا در امور مالی محاسباتی نیز جایگاه شناخته شده ای ندارد.

با وجود این مباحث، از اصطلاح «درآمد حاصل از هزینه»، زیاد نباید تعجب کرد. در واقع، این اصطلاح ابداعی قانونگذار است که در قانون بودجه سال 1401 کاربرد داشته است. در همین حال، بانک مرکزی اخیرا بخشنامه تکالیف بودجه ای قانون بودجه سال 1401 را به شبکه بانکی کشور ابلاغ کرده است. یکی از این تکالیف ابلاغ‎شده توسط بانک مرکزی، بند «ی» ذیل تبصره 10 قانون بودجه سال 1401 است. مجلس در این تبصره مقرر کرده است: «کلیه بانک ها و موسسات اعتباری موظفند دو درصد (2%) از «درآمد حاصل از هزینه های دریافتی بابت تراکنش ها» در نظام بانکداری الکترونیکی را بدون افزایش آنها نسبت به سال 1400 به ردیف درآمدی 160164 نزد خزانه داری کل کشور واریز نمایند. صد درصد (100%) درآمد واریزی در اختیار فرماندهی انتظامی جمهوری اسلامی ایران قرار می گیرد تا در راستای طرح تقویت پلیس فتا که توسط فرماندهی انتظامی و با همکاری بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تهیه می گردد، به مصرف برسد. بانک مرکزی موظف به نظارت بر اجرای دقیق این بند می باشد. بانک هایی که از اجرای این بند تخلف کنند، در حکم تصرف غیرقانونی در وجوه و اموال دولتی تلقی می شود.»

مقصود از «درآمد حاصل از هزینه» چیست؟ چگونه می توان از هزینه درآمد داشت و براساس راهکار قانون ابتدا کل هزینه های مربوط به تراکنش های الکترونیکی بانکی را از استفاده کنندگان این خدمات به عنوان کارمزد طبق تعرفه مصوب بانک مرکزی ستاند و مبالغ هزینه را در حساب ها صفر نمود و در عین حال، همه هزینه های وصول شده را درآمد بانک ها تلقی کرد و بخشی از آن را براساس حکم قانون، صرف تقویت هزینه دولت کرد؟

گفتنی است در مورد درآمد و هزینه دولت، قاعده اساسی این است که هم منابع و راه های تامین درآمد دولت باید توسط مجلس تعیین شود و هم موارد و محل های هزینه درآمدهای دولتی بایستی توسط قانونگذار مشخص شود. با توجه به قوانین موجود، درآمد دولت معمولا شامل مالیات بر درآمد، مالیات بر ارث، مالیات بر ارزش افزوده و درآمد حاصل از فعالیت وزارتخانه ها، موسسات و شرکت های دولتی است. درآمد واحدهای تجاری نیز معمولا شامل فروش کالا، فروش خدمات و سود سهام است. در قانون محاسبات عمومی، دو نوع درآمد برای دولت پیش بینی شده است: درآمد عمومی و درآمد اختصاصی. طبق ماده 10 قانون محاسبات عمومی کشور، «درآمد عمومی عبارت است از درآمدهای وزارتخانه ها و موسسات دولتی و مالیات و سود سهام شرکت های دولتی و درآمد حاصل از انحصارات و مالکیت و سایر درآمدهایی که در قانون بودجه کل کشور تحت عنوان درآمد عمومی منظور می شود.» قانون محاسبات عمومی همچنین در ماده 14، درآمد اختصاصی دولت را چنین تعریف کرده است: «درآمد اختصاصی عبارت است از درآمدهایی که به موجب قانون برای مصرف یا مصارف خاص در بودجه کل کشور تحت عنوان درآمد  اختصاصی منظور می گردد و دولت موظف است حداکثر تا سه سال پس از تصویب این قانون، بودجه اختصاصی را حذف نماید.»

بر همین اساس، بودجه دولت در واقع، دو ستون بیشتر ندارد: ستون منابع دریافتنی و ستون هزینه های پرداختنی. اصل پنجاه و دوم قانون اساسی در این زمینه می گوید: «بودجه‏ سالانه‏ کل‏ کشور به‏ ترتیبی‏ که‏ در قانون‏ مقرر می شود از طرف‏ دولت‏ تهیه‏ و برای‏ رسیدگی‏ و تصویب‏ به‏ مجلس‏ شورای‏ اسلامی تسلیم می گردد. هرگونه‏ تغییر در ارقام‏ بودجه‏ نیز تابع مراتب‏ مقرر در قانون خواهد بود.» بنابراین هیچ دستگاه اجرایی دولتی مجاز به ستاندن پول از مردم بدون مصوبه مجلس نیست؛ زیرا قاعده کشورداری این است که دولت بایستی مخارج خودش را خود تامین کند و برای تامین مخارج و هزینه هایش، دست در جیب مردم نداشته باشد. افزون بر آن، دولت حق ندارد درآمدهای وصولی خود را در مواردی که در قانون پیش بینی شده، هزینه و خرج کند؛ زیرا این ‎گونه اقدامات، جرم تصرف غیرقانونی در وجوه و اموال دولتی محسوب می شود.

صرف نظر از این مباحث مالی محاسباتی، حسابداران در مورد مفهوم واژه «درآمد» می گویند: «درآمد مبلغی است که یک واحد تجاری از فروش کالا یا ارائه خدمات به مشتریان خود کسب می کند. درآمد در خط اول صورت سود و زیان گزارش می شود و اغلب عنوان آن فروش کالا یا خدمات است. هزینه ها از درآمد یک شرکت کسر می شود تا سود یا زیان خالص محاسبه شود. این تعریف فقط شامل دریافت وجه نقد نیست بلکه شامل فروش به صورت اعتباری (نسیه) نیز می شود.» نکته ای که باید بدان توجه داشت، این است که در واحدهای تجاری معمولا دریافت پول نقد به عنوان «دریافتی» شناخته می شود تا تفاوت آن از درآمد مشخص گردد. داشتن دریافتی ها بدون درآمد نیز امکان پذیر است. اگر مشتری از قبل برای خدمتی که هنوز ارائه نشده یا کالایی که تحویل داده نشده، پول پرداخت نماید، به آن پیش دریافت درآمد گفته می شود.

در فرآیندهای حسابداری، روش های مختلفی برای تشخیص و محاسبه درآمد و همچنین سود ناخالص و سود خالص شرکت وجود دارد. درآمدهای شرکت های تجاری نظیر بانک ها نیز در دو دسته کلی درآمدهای عملیاتی و درآمدهای غیرعملیاتی تقسیم می‎شوند. درآمدهایی که از طریق عملیات اصلی شرکت حاصل می شود، درآمد عملیاتی گفته می شود؛ مانند درآمد حاصل از فروش محصولات یا خدمات. این نوع از درآمد معمولا در تراز مالی و صورت سود و زیان شرکت آورده می شوند. در مقابل درآمد عملیاتی، درآمد غیرعملیاتی قرار دارد. درآمد غیرعملیاتی به درآمدهایی گفته می شود که از طریق عملیات اصلی شرکت به دست نیامده باشند و به عبارتی قابل پیش بینی یا تکرارشونده نباشند؛ برای مثال، درآمد حاصل از فروش یک دارایی، ثروت بادآورده سرمایه گذاری ها و دریافت خسارت از طریق دعوی قضایی به عنوان درآمد غیرعملیاتی در نظر گرفته می شوند. درآمد شرکت های تجاری نخست صرف هزینه های مصوب شرکت می شود. مهمترین نکته در مورد درآمد شرکت های تجاری، آن است که برای محاسبه درآمد بایستی هزینه ساخت و تهیه کالا و خدمات از دریافتی ها کسر شود و در صورتی که اضافه ای باقی ماند، بدان «سود ناخالص» می گویند. از سود ناخالص نیز مالیات متعلقه کسر و باقیمانده سود سهام شرکت محسوب شده و قابل تقسیم بین سهامداران است.

بدین ترتیب، با توجه به این توضیحات می توان پی برد که هزینه درآمد نیست. درآمد حاصل فعالیت های شرکت است که بایستی صرف پرداخت هزینه های مورد نیاز شرکت و نهایتا تقسیم سود بین سهامداران شود و مهمتر از آن اینکه در هیچ کدام از قوانین موجود، درآمد شرکت های خصوصی و غیروابسته به دولت به عنوان یکی از منابع تامین هزینه ای دولت تعریف نشده است و به بیان ساده، دولت نمی تواند روی درآمد شرکت های خصوصی به عنوان یکی از منابع قانونی تامین درآمد حساب کند. با توجه به آنچه گفته شد و برای دستیابی به منظور قانونگذار از اصطلاح «درآمد حاصل از هزینه» در قانون بودجه 1401، توجه به نکات زیر، ضروری است:

اول؛ در حال حاضر، ترویج و اشاعه بانکداری الکترونیکی، یکی از اولویت های اساسی شبکه بانکی کشور است تا همه مردم بتوانند بدون نیاز به حضور در شعب بانک ها به راحتی از خدمات بانکی از جمله انتقال کارت به کارت، پرداخت الکترونیکی بهای کالا و خدمات، دریافت وام و تسهیلات و اعتبارات بانکی برخوردار شوند. دستورالعمل «حدود و چگونگی ارائه غیرحضوری خدمات پایه به ارباب رجوع در بانک ها و موسسات اعتباری غیربانکی» نیز اخیرا از سوی بانک مرکزی به شبکه بانکی کشور ابلاغ شده است. سیستم های الکترونیکی بانک ها بایستی آنلاین به همدیگر و همچنین با بانک مرکزی در ارتباط باشند. دستیابی بدین مقصود، سهل و آسان نیست و نیازمند تامین اعتبارات کلان به منظور خرید تجهیزات سخت افزاری و نرم افزاری مورد نیاز است؛ به طوری که معاملات نرم افزاری و سخت افزاری سیستم های الکترونیکی بانک ها از نظر میزان مبلغ معامله و سختی تهیه همواره جزو مهمترین معاملات بانک ها به شمار می روند. افزون بر آن، پرستاری و مراقبت دائمی و 24 ساعته از این سیستم ها نیز هزینه های پرسنلی و کارشناسی مختص به خود را دارد که زحمات آن برعهده مدیران و کارشناسان بخش فناوری بانک ها و بانک مرکزی است. حصول بدین برنامه ها مستلزم تامین اعتبار و هزینه است. هزینه این برنامه ها نیز بایستی توسط بانک ها تامین شود. بنابراین اجرای این برنامه ها خواه ناخواه بخشی از درآمدهای عملیاتی بانک ها را کاهش می دهد.

دوم؛ بانک ها باید بخشی یا تمامی هزینه های سیستم های الکترونیکی را از محل کارمزد دریافتی از مشتریان بابت این خدمات دریافت کنند. قاعده اساسی در مورد میزان کارمزد بانک ها در خدمات بانکی، در بند 4 ماده 29 قانون عملیات بانکی بدون ربا آمده است. این قانون در تبیین اختیارات بانک مرکزی، «تعیین انواع و میزان حداقل و حداکثر کارمزد خدمات بانکی ( مشروط بر اینکه بیش از هزینه کار انجام شده نباشد) و حق الوکاله به‏ کارگیری سپرده های سرمایه گذاری که توسط بانک ها دریافت می شود» را برعهده بانک مرکزی گذاشته است. بنابراین اختیار بانک مرکزی در تعیین نرخ کارمزد خدمات بانکی، محدود است و میزان کارمزد نبایستی بیش از هزینه کار و خدمات ارائه‎ شده باشد. به بیان دیگر، میزان کارمزد خدمات بانکی باید معادل هزینه آن خدمات باشد. در نتیجه بانک ها از محل کارمزد مربوط به تراکنش های بانکی هیچ گونه درآمدی کسب نمی کنند و آنچه از مشتری اخذ می شود فقط هزینه سیستم های الکترونیکی را پوشش می دهد. بدیهی است در صورتی که کارمزد دریافتی، تکافوی هزینه ها را نکند، بانک ها ناچار خواهند بود کسر منابع کارمزدی را رأسا تامین و پرداخت نمایند تا سیستم های الکترونیکی تهیه یا به ‏روزآوری شود. این بدان معناست که این قبیل هزینه ها از جیب سهامداران بانک ها تامین می شود.

سوم؛ با توجه به توضیحات یادشده، معنا و مفهوم اصطلاح «درآمدهای حاصل از هزینه های دریافتی» در تبصره 10 قانون بودجه 1401، قدری روشن تر می شود. در واقع، قانونگذار به بانک ها و موسسات اعتباری دستور می دهد که گرچه قانونا موظفند کلیه درآمدهای حاصل از تراکنش های الکترونیکی را فقط صرف هزینه ساخت و تجهیز این سیستم ها کنند، اما باید زحمت بکشند و معادل 2درصد از کل مبلغ کارمزد تراکنش های دریافتی از مردم را به حساب خزانه واریز نمایند؛ زیرا کل مبالغ کارمزد دریافتی براساس مقررات قانون عملیات بانکی بدون ربا بایستی فقط صرف هزینه سیستم های الکترونیکی شود. پس بانک ها باید از منابع خودشان، این مبلغ را تامین و به حساب خزانه واریز کنند. بنابراین آنچه را که قانونگذار، «درآمد حاصل از هزینه» نامگذاری کرده است، هیچ ربطی به هزینه های کلان ساخت و تجهیز زیرساخت‎ های سخت افزاری و نرم افزاری سیستم های الکترونیکی بانک ها ندارد، بلکه قانونگذار بانک ها را مکلف کرده که درصدی از مبالغ هزینه ها را رأسا تامین و به حساب خزانه واریز نمایند. از نظر مبانی قانون اساسی، اشکال این نوع قانونگذاری در آن است که اعتبارات مورد نظر در ردیف منابع تامین درآمد دولت نیامده است و بر این اساس، مغایر با اصول 52 و 53 قانون اساسی به نظر می‎رسد؛ چراکه اصول یادشده تصریح دارد: «بودجه‏ سالانه‏ کل‏ کشور به‏ ترتیبی‏ که‏ در قانون‏ مقرر می شود از طرف‏ دولت‏ تهیه‏ و برای‏ رسیدگی‏ و تصویب‏ به‏ مجلس‏ شورای‏ اسلامی تسلیم می گردد. هرگونه‏ تغییر در ارقام‏ بودجه‏ نیز تابع مراتب‏ مقرر در قانون‏ خواهد بود» و «کلیه‏ دریافت ‎های‏ دولت‏ در حساب های‏ خزانه داری‏ کل‏ متمرکز می شود و همه‏ پرداخت ‎ها در حدود اعتبارات‏ مصوب‏ به‏ موجب‏ قانون‏ انجام‏ می گیرد.»

چهارم؛ طرف خطاب قانونگذار در قانون یادشده، همه بانک های دولتی و خصولتی و بانک ها و موسسات اعتباری خصوصی هستند. شاید پرداخت مبالغ مورد بحث توسط بانک های دولتی تا حدودی از نظر قوانین مالی محاسباتی، قابل توجیه باشد؛ زیرا درآمد عملیاتی بانک های دولتی پس از کسر مالیات به عنوان سود سهام متعلق به دولت است. بنابراین مجلس می تواند قانونی را تصویب کند و بخشی از درآمد بانک های دولتی صرف موضوع مورد نظر گردد. اما در مورد بانک های خصولتی و بانک ها و موسسات اعتباری  خصوصی، این موضوع قابل توجیه نیست؛ زیرا در نهایت این مبالغ بایستی از جیب سهامداران خصوصی این بانک ها تامین شود.

پنجم؛ صرف نظر از این مباحث حقوقی و مالی، مطابق آمارهای ارائه‎ شده در ارتباط با میزان کارمزد وصولی بانک ها بابت تراکنش های الکترونیکی، بانک ها مدعی هستند که کارمزدهای دریافتی به هیچ وجه کفاف هزینه های کلان زیرساخت‎ های سخت افزاری و نرم افزاری و مراقبت 24 ساعته از سیستم ها برای جلوگیری از هرگونه حمله سایبری را نمی دهد و درآمد با هزینه همخوانی ندارد. بنابراین نتیجه عملیات از نظر مالی در بخش تراکنش های الکترونیکی، زیان است و درآمد نیست. از زیان نیز نمی توان کسب درآمد کرد.

در اینکه قانون مصوب مجلس پس از تایید شورای نگهبان و انتشار در روزنامه رسمی، لازم‎ الاجراست و باید اجرا شود، تردیدی وجود ندارد و برای رهایی از اجرای قانون، توسل به بهانه ها و توجیهات مختلف، امری پسندیده نیست. اما به شخصه معتقدم که لزوم اجرای قانون به مفهوم مصون بودن آن از نقد و بررسی کارشناسی نیست؛ بدان امید که اگر از نگاه کارشناسی، مشکلی در متن و محتوای قانون مشاهده شد، قانونگذار این ابهامات و مشکلات اجرایی مصوبه خود را اصلاح کند. تاکید می کنم که تقویت پلیس فتا، یکی از ضروریات حفظ امنیت مالی مردم و بانک هاست و ردیابی جرائم سایبری در نظام بانکی کشور را تسهیل خواهد کرد. تا آنجایی که نگارنده اطلاع دارد، در این زمینه تعامل و همکاری خوبی بین شبکه بانکی کشور و پلیس فتا وجود داشته و دارد. در این راستا، تقویت مالی این نهاد، بسیار ضروری است و شبکه بانکی کشور نیز در این زمینه کوتاهی نخواهد کرد، اما برای حصول به این نیت خیرخواهانه، صحیح نیست که به اصول قانون اساسی و مقررات مالی محاسباتی چندان که شایسته و بایسته است، دقت نداشت و با خلق اصطلاحات مالی و محاسباتی ناشناخته نظیر «درآمد حاصل از هزینه»، تامین اعتبارات مورد نیاز دولت از جیب سهامداران بانک ها را توجیه کرد. توجه داشته باشیم که به طور کلی، درآمد پس از کسر هزینه محقق می شود. پس از هزینه نمی توان تحصیل درآمد کرد.